自2016年度起，研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除優(yōu)惠政策、管理及申報適用新政策和新要求。繼上期對研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除優(yōu)惠政策解讀的基礎(chǔ)上，本文主要舉例解析“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點、“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表和相關(guān)申報表的填報要點。

「案例資料」

甲公司的主營業(yè)務(wù)不屬于《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定的負(fù)面清單內(nèi)行業(yè)，2016年度有三個研發(fā)項目：A項目的研發(fā)形式是自主研發(fā)，當(dāng)年5月立項，尚處于研究階段；B項目的研發(fā)形式是委托研發(fā)，當(dāng)年3月立項，3～8月為研究階段，9月進(jìn)入開發(fā)階段且滿足資本化條件，但至年底未完成開發(fā)，*二年將繼續(xù)開發(fā)，甲公司與受托方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系；C項目的研發(fā)形式也是委托研發(fā)，上年立項，上年末“研發(fā)支出—C項目—資本化支出”余額為30萬元，本年10月完成開發(fā)并申請專利自用，企業(yè)確定按10年攤銷，甲公司與受托方之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，受托方向甲公司提供了研發(fā)項目費(fèi)用支出明細(xì)情況。三個研發(fā)項目的“研發(fā)支出”會計科目記錄的余額和發(fā)生額情況見下方表。

一、“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點

“研發(fā)支出”輔助賬（以下簡稱“輔助賬”）是可加計扣除研發(fā)費(fèi)用歸集的基礎(chǔ)。輔助賬按照研發(fā)形式的不同分為四種，其中，自主、合作、集中研發(fā)的樣式和內(nèi)容完全相同。委托研發(fā)除增加兩個基本信息選項“是否委托境外選項”和“委托方與受托方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系選項”、一個費(fèi)用明細(xì)項目“七、委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用”（以下簡稱“*七類費(fèi)用”）外，其樣式和內(nèi)容也與自主、合作、集中研發(fā)基本相同。輔助賬的表頭為基本信息。“行”主要登記各費(fèi)用明細(xì)項目的期初、期末余額和本年度的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額。“列”展現(xiàn)了費(fèi)用明細(xì)項目的名稱，“列”可擴(kuò)展，但不可合并。費(fèi)用明細(xì)可以逐日逐筆登記，也可定期匯總登記；可以按照相關(guān)憑證直接登記，也可根據(jù)相關(guān)分配表匯總登記。

在委托研發(fā)形式下，企業(yè)要根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年*42號）*二條的規(guī)定，判斷與受托方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照受托方提供的研發(fā)項目費(fèi)用支出明細(xì)情況，將委托研發(fā)費(fèi)用分別登記在委托研發(fā)輔助賬一至六類對應(yīng)的費(fèi)用明細(xì)項目中；不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)憑證將委托研發(fā)費(fèi)用登記在委托研發(fā)輔助賬*七類費(fèi)用中。

「案例解析1」輔助賬的登記。

（一）A項目。A項目研發(fā)支出的會計借方、貸方發(fā)生額均為622200元，應(yīng)將表中的費(fèi)用項目，對應(yīng)A項目自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費(fèi)用明細(xì)項目進(jìn)行登記，并進(jìn)行如下調(diào)整：

1.研發(fā)部門的房屋折舊費(fèi)125000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)活動直接消耗的材料費(fèi)用應(yīng)扣減A項目銷售研究過程中形成的下腳料取得的收入2200元。

3.使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的用于研發(fā)活動的儀器，其折舊27000元不得稅前扣除，也不得計入可加計扣除研發(fā)費(fèi)用。

4.上年購置的用于研發(fā)活動的設(shè)備，本年會計折舊為60000元（360000÷48×8）；本年稅法加速折舊為40000元（360000÷72×8）。會計折舊超過稅法加速折舊的金額20000元，既要調(diào)增所得，也不得計入本年度可加計扣除研發(fā)費(fèi)用。

因此，A項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費(fèi)用的借方和貸方發(fā)生額均為448000元（622200-125000-2200-27000-20000）。

（二）B項目。B項目“研發(fā)支出”應(yīng)設(shè)置兩個輔助賬，分別歸集費(fèi)用化支出和資本化支出。

1.就費(fèi)用化支出來說，B項目“研發(fā)支出”年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的會計金額為280000元，應(yīng)對應(yīng)B項目的委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬（選項為費(fèi)用化）的*七類費(fèi)用項目進(jìn)行登記，并對在研究階段委托境內(nèi)個人的研發(fā)費(fèi)用10000元調(diào)整可加計扣除研發(fā)費(fèi)用（未取得合法有效憑證）。因此，B項目登記費(fèi)用化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費(fèi)用借方和貸方發(fā)生額均為270000元（280000-10000）。

2.就資本化支出而言，B項目本年登記資本化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費(fèi)用的借方發(fā)生額為100000元（380000-280000）。因為至年底未完成開發(fā)，所以沒有貸方發(fā)生額的登記。

（三）C項目。C項目研發(fā)支出期初余額300000元，會計上的借方發(fā)生額740000元、貸方發(fā)生額1040000元，應(yīng)將表中的費(fèi)用項目，對應(yīng)C項目委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費(fèi)用明細(xì)項目進(jìn)行登記。登記輔助賬時：

1.受托方的房屋折舊費(fèi)95000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)直接形成產(chǎn)品對外銷售取得收入50000元，其對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用中的材料費(fèi)用為10000元，應(yīng)扣減研發(fā)活動直接消耗的材料費(fèi)用。

因此，C項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費(fèi)用的借方發(fā)生額為635000元（740000-95000-10000）、貸方發(fā)生額為935000元（1040000-95000-10000）。

（表）注：

1.A項目用于研發(fā)活動的儀器是使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的。A項目用于研發(fā)活動的設(shè)備于上年購置，原值36萬元，會計采用直線法折舊，折舊年限為4年；稅法*低折舊年限為10年，符合加速折舊條件，企業(yè)縮短折舊年限為6年。折舊時不考慮凈殘值。

2.B項目的委托研發(fā)費(fèi)用為受托方歸集的委托研發(fā)費(fèi)用總額。包含費(fèi)用化支出和資本化支出。其中，在研究階段，委托境內(nèi)個人的研發(fā)費(fèi)用10000元未取得發(fā)票等合法有效憑證，委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究發(fā)生費(fèi)用20萬元。10萬元為滿足資本化條件但尚未結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的研發(fā)支出。

3.假設(shè)C項目研發(fā)支出的期初余額包括工資薪金、材料費(fèi)用、一般測試手段購置費(fèi)各10萬元。

4.已作銷售收入處理未調(diào)整上述費(fèi)用的事項：A項目銷售研究過程中形成的下腳料取得收入200元；C項目研發(fā)直接形成產(chǎn)品對外銷售取得收入50000元，其對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用中的材料費(fèi)用為10000元。

5.A、B項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的金額，C項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)—專利權(quán)C”的金額。除委托方與受托方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)外，企業(yè)在登記“研發(fā)支出”輔助賬時，“研發(fā)支出”結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”和“無形資產(chǎn)”的金額也應(yīng)當(dāng)將費(fèi)用明細(xì)化，否則“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表就不可能填報費(fèi)用明細(xì)情況。

“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡稱“匯總表”）直接關(guān)系到可加計扣除研發(fā)費(fèi)用計算基數(shù)的確定。首先，要匯總填報企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)所有輔助賬中費(fèi)用明細(xì)項目的登記信息，包括期初、期末余額和本年度的借方、貸方發(fā)生額的匯總。其次，要填報年度內(nèi)“研發(fā)支出”結(jié)轉(zhuǎn)貸方發(fā)生額的所有研發(fā)項目的基本信息及對應(yīng)的費(fèi)用明細(xì)項目的金額。再次，填報“當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額”（以下簡稱“費(fèi)用化加計扣除總額”）和計算“當(dāng)期資本化可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用率”（以下簡稱“資本化加計扣除率”）。填報這兩個項目時要注意：一是其他相關(guān)費(fèi)用總額不得超過可加計扣除/攤銷研發(fā)費(fèi)用總額的10%，其實際發(fā)生數(shù)超過限額的部分，不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費(fèi)用。二是企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費(fèi)用。三是對企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實際發(fā)生額的80%計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費(fèi)用，即20%部分不得計入可加計扣除/攤銷研發(fā)費(fèi)用。上述三個方面不得計入可加計扣除攤銷研發(fā)費(fèi)用的金額，以下統(tǒng)稱剔除金額。*后，匯總表要作為年度財務(wù)會計報告附注之一，在報送《年度財務(wù)會計報告》的同時隨附注一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

需要特別注意的是：費(fèi)用化加計扣除總額只匯總所有研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，不得包括結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的金額；各個研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，要除以該研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的可加計扣除金額，計算資本化加計扣除率，并記錄在對應(yīng)的無形資產(chǎn)明細(xì)賬上，以用于計算企業(yè)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在攤銷期間準(zhǔn)予加計扣除的攤銷額。

「案例解析2」甲公司根據(jù)「案例解析1」已登記的輔助賬填報匯總表。填報時請注意：

1.關(guān)于其他相關(guān)費(fèi)用限額（以下簡稱“限額”）的計算。限額不能以匯總表中的期初或期末余額、本期借方或貸方發(fā)生額、結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用或無形資產(chǎn)的一至五類費(fèi)用的金額為依據(jù)計算，因為這些行次都是輔助賬匯總的金額。按照國家稅務(wù)總局公告2015年*97號的要求，限額應(yīng)分不同研發(fā)項目計算。正確的計算方法是，對有貸方發(fā)生額的研發(fā)項目在填報基本信息后，要區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”和“無形資產(chǎn)”分別填報對應(yīng)的費(fèi)用明細(xì)項目的金額，并在對應(yīng)行次合計一至五類費(fèi)用的金額（*8列對應(yīng)行次），同時以此為依據(jù)，按公式分別計算限額。

2.A項目其他相關(guān)費(fèi)用的實際發(fā)生數(shù)63000元（8000+24000+11000+8800+11200）大于其限額，因此，計入當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額的其他相關(guān)費(fèi)用應(yīng)為其限額42777.78元[一至五類費(fèi)用合計金額385000÷（1-10%）×10%，其中，385000=200000+76500+20000+12800+1000+1200+18500+15000+40000]。A項目費(fèi)用化加計扣除總額為427777.78元（385000+42777.78）。

3.B項目費(fèi)用化支出中有委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)的費(fèi)用200000元，在匯總表中要填報相關(guān)列次（7.1列），并在計算當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額時予以剔除。B項目費(fèi)用化加計扣除總額為70000元（270000-200000）。

4.計算C項目資本化加計扣除率的分母是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的可加計扣除金額935000元。分子應(yīng)是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額。C項目其他相關(guān)費(fèi)用的實際發(fā)生數(shù)小于其限額，也沒有委托境外研發(fā)的費(fèi)用，因此，其他相關(guān)費(fèi)用沒有剔除的金額。C項目計算資本化加計扣除率的分子為748000元（935000×80%）。這樣，C項目形成的無形資產(chǎn)的資本化加計扣除率為80%。如果企業(yè)形成無形資產(chǎn)的研發(fā)項目其他相關(guān)費(fèi)用的實際發(fā)生數(shù)大于其限額，或/且有委托境外研發(fā)的費(fèi)用，該無形資產(chǎn)的資本化加計扣除率就會小于80%。

5.需要將貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的研發(fā)項目的費(fèi)用化支出可加計扣除總額的合計金額497777.78元（427777.78+70000），填報匯總表*4行*9列。資本化加計扣除率填寫該研發(fā)項目的*9.1列。

三、研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表的填報要點

研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表（以下簡稱“歸集表”）的目的是計算確定本年度實際加計扣除總額。企業(yè)在填報歸集表時，需要注意：*一，歸集表中一至七項只填報“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的可加計扣除的實際發(fā)生數(shù)，即填報匯總表中*4行對應(yīng)列次費(fèi)用明細(xì)的金額。*二，*九項“當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額”應(yīng)填報匯總表中*4行*9列的金額，在費(fèi)用化支出可加計扣除研發(fā)費(fèi)用有剔除金額的情況下，不等于研發(fā)支出貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的可加計扣除的實際發(fā)生數(shù)的合計，也不等于本表一至八項的合計。*三，*十項“研發(fā)項目形成無形資產(chǎn)當(dāng)期攤銷額”，應(yīng)當(dāng)按照以前年度及當(dāng)期研發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)在本年度的攤銷額填報，且不一定等于會計處理的攤銷額。該攤銷額應(yīng)是不同研發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)分別計算本年度攤銷額后的合計，需要在表外計算確定。計算不同研發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)本年度攤銷額時，其計稅原值應(yīng)是該項目研發(fā)支出貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的可加計扣除的金額，這一金額不一定等于會計上結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的原值，也不一定等于減剔除金額后的可加計攤銷研發(fā)費(fèi)用的金額。*四，“其中：準(zhǔn)予加計扣除的攤銷額”也應(yīng)當(dāng)表外計算確定。應(yīng)按照不同研發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)在本年度的攤銷額乘以記錄在該無形資產(chǎn)明細(xì)賬上的資本化加計扣除率，分別計算其準(zhǔn)予加計扣除的攤銷額，再合計計算。*五，*十一項“當(dāng)期實際加計扣除總額”以“當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額”與“其中：準(zhǔn)予加計扣除的攤銷額”的合計乘以50%（科技型中小企業(yè)為75%）計算。

「案例解析3」甲公司歸集表的填報結(jié)果。

1.當(dāng)期費(fèi)用化支出可加計扣除總額為497777.78元。

2.研發(fā)項目形成無形資產(chǎn)當(dāng)期攤銷額為23375元（935000÷120×3）。

3.準(zhǔn)予加計扣除的攤銷額為18700元（23375×80%）。

4.當(dāng)期實際加計扣除總額為258238.89元[（497777.78+18700）×50%]。

四、年度納稅申報表的填報要點

1、年度申報注意事項

一要按規(guī)定提交備案資料。二要按順序填報歸集表和相關(guān)申報表。企業(yè)在年度申報時，首先要根據(jù)匯總表填報歸集表，并隨年度申報表一并報送稅務(wù)機(jī)關(guān)。其次要根據(jù)歸集表填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表之《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107014，以下簡稱“明細(xì)表”）。再次，根據(jù)明細(xì)表填報年度納稅申報表之《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107010，以下簡稱“稅基優(yōu)惠明細(xì)表”）。*后，根據(jù)稅基優(yōu)惠明細(xì)表填報年度納稅申報表的主表（A100000，以下簡稱主表）。

2、明細(xì)表、稅基優(yōu)惠明細(xì)表和主表的填報

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*12號）的要求，企業(yè)在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳填報明細(xì)表時，僅填寫*10行*19列“本年研發(fā)費(fèi)用加計扣除額合計”，數(shù)據(jù)來源為歸集表*十一項“當(dāng)期實際加計扣除總額”的發(fā)生額。甲公司為258238.89元。

在稅基優(yōu)惠明細(xì)表中，*22行“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除”金額直接根據(jù)明細(xì)表*10行*19列“本年研發(fā)費(fèi)用加計扣除額合計”填報，且是*21行“加計扣除”金額的組成部分。*21行“加計扣除”金額又是稅基優(yōu)惠明細(xì)表*27行“合計”金額的組成部分。

*后，將稅基優(yōu)惠明細(xì)表*27行“合計”金額填報到主表“應(yīng)納稅所得額計算”之*17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”中。

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