自2016年度起，研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策、管理及申報適用新政策和新要求。納稅人只有了解研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化，熟悉研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠管理的若干重要事項，掌握“研發(fā)支出”輔助賬登記和研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠申報的工作要點，才能做到充分準確享受研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠。本文主要歸納總結研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化和優(yōu)惠政策管理的重要事項。

一、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化

根據《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）和《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年*97號）的有關規(guī)定，自2016年度起，研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策發(fā)生了以下重要變化：

1、擴大了研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的適用范圍

一是不再強調享受稅前加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動必須符合《國家重點支持的高新技術領域》和《當期優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南》兩個目錄范圍，而是采用負面清單方式，除不適用加計扣除的活動和行業(yè)外，其余研發(fā)活動均可以享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策。財稅〔2015〕119號文件規(guī)定的不適用加計扣除的研發(fā)活動有七項：企業(yè)產品（服務）的常規(guī)性升級；對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動；對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；市場調查研究、效率調查或管理研究；作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護；社會科學、藝術或人文學方面的研究。財稅〔2015〕119號文件規(guī)定的不適用加計扣除的行業(yè)有七個：煙草制造業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，房地產業(yè)，租賃和商務服務業(yè)，娛樂業(yè)，財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)的劃分以《國民經濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》為準，并隨之更新。不適用稅前加計扣除優(yōu)惠政策行業(yè)的企業(yè)，是指以上述行業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》*六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。上述行業(yè)企業(yè)主營業(yè)務收入占50%（含）以下的，可按規(guī)定備案申報享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策。

二是將創(chuàng)意設計活動納入稅前加計扣除優(yōu)惠政策的適用范圍。為進一步貫徹落實《國務院關于推進文化創(chuàng)意和設計服務與相關產業(yè)融合發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2014〕10號）精神，新政策明確，企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用，可以稅前加計扣除。新政同時明確了創(chuàng)意設計活動的具體范圍。

2、進一步擴大了可加計扣除研發(fā)費用的范圍

2015年底之前，可加計扣除研發(fā)費用從費用范圍和適用地域范圍都經歷過不斷擴大的過程。與原可加計扣除費用相比，財稅〔2015〕119號文件將可加計扣除研發(fā)費用重新分類為七類，進一步擴大了研發(fā)費用的范圍。

一是人員人工費用，除直接從事研發(fā)活動人員（包括研究人員、技術人員和輔助人員）的工資薪金、五險一金外，新增了外聘研發(fā)人員的勞務費用，勞務派遣的研究人員、技術人員、輔助人員也包括在內。但上述人員中的輔助人員不應包括為研發(fā)活動從事后勤服務的人員。

二是直接投入費用，除研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用，用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費不變外，對用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，通過經營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費，不再強調“專門用于”，且新增了試制產品的檢驗費。

三是折舊費用，對用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費，不再強調“專門用于”。

四是無形資產攤銷，用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用，也不再強調“專門用于”。

五是設計制定試驗費，保留新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現場試驗費，將研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費列入了其他相關費用。

六是其他相關費用，除與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費，研發(fā)成果的論證、鑒定、評審、驗收費用外，新增了多項費用，如：專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、評估費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費、差旅費、會議費等。并明確此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%.七是財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他費用，為將來擴大可加計扣除研發(fā)費用范圍預留了空間。

3、增加了對可加計扣除研發(fā)費用的調整項目

新政實施之前，《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）所附的《研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表》中提及，按研發(fā)項目歸集的可加計扣除的研發(fā)費用“合計數”中，應減除“從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款”?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報表》（國家稅務總局公告2014年*63號發(fā)布、國家稅務總局公告2016年*3號修改）的《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》中明確，“作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的部分”應從“年度研發(fā)費用合計”中減除。新政增加了對可加計扣除研發(fā)費用的調整項目，主要有七個方面：一是特殊收入要扣減研發(fā)費用。企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時，應扣減已按規(guī)定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。

二是對外銷售研發(fā)活動形成的產品對應的研發(fā)材料費用不得加計扣除。企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。

三是不征稅收入用于研發(fā)不得加計扣除。企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。

四是不允許稅前扣除的項目不得加計扣除。法律、行政法規(guī)和國務院財稅主管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無形資產但不屬于允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。

五是委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除，未取得合法有效憑證的，不得計算加計扣除。

六是共用劃分不清的不得加計扣除。企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產，同時從事或用于非研發(fā)活動的，未將其實際發(fā)生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產經營費用間分配的，不得加計扣除。

七是加速折舊費用的加計扣除問題。國家稅務總局公告2015年*97號規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

需要特別提醒的是，上述七個方面對可加計扣除研發(fā)費用的調整，企業(yè)在登記輔助賬時就應該調整到位，否則會導致其后可加計扣除研發(fā)費用的匯總、匯集不準確，影響研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的享受。

二、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策管理的重要事項

1、準確確定可加計扣除研發(fā)費用的歸集主體

在四種研發(fā)形式中，企業(yè)自主研發(fā)的，自行歸集研發(fā)費用；委托研發(fā)的，由委托方歸集研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；合作研發(fā)的，由合作各方就自身實際承擔的研發(fā)費用分別計算加計扣除；集團集中研發(fā)的，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，對實際發(fā)生的研發(fā)費用合理確定分攤方法，在受益成員企業(yè)間進行分攤，由相關成員企業(yè)分別計算加計扣除。

2、按要求設置“研發(fā)支出”輔助賬（以下簡稱“輔助賬”）

企業(yè)應按照國家財務會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理。企業(yè)在研發(fā)項目立項時，應根據研發(fā)項目計劃書和合同等文件設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額（包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額）。請注意，輔助賬是“研發(fā)支出”會計科目稅收用途的輔助賬，不是會計用途的明細賬，是根據研發(fā)費用加計扣除的需要設置的，應按照不同研發(fā)項目、區(qū)分不同研發(fā)形式、分別資本化支出和費用化支出設置并進行明細核算。

3、了解異議處理的途徑

稅務機關對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見。鑒定意見不需要企業(yè)提供。企業(yè)承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。

4、研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠可以追溯享受

財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，企業(yè)符合研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限*長為3年。如企業(yè)2016年度未及時申報享受加計扣除優(yōu)惠政策，可以在以后3年內追溯享受。

5、科技型中小企業(yè)享受加計扣除比例提高到75%

依據《財政部 稅務總局 科技部關于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）規(guī)定，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷?？萍夹椭行∑髽I(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑按照財稅〔2015〕119號文件的規(guī)定執(zhí)行。科技型中小企業(yè)享受提高加計扣除比例的優(yōu)惠政策，需要特別注意：*一，要按照《科技部 財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評價辦法〉的通知》（國科發(fā)政〔2017〕115號）規(guī)定的條件和途徑，取得科技型中小企業(yè)登記編號。根據《國家稅務總局關于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年*18號）的規(guī)定，在匯算清繳期內取得該編號的，其匯算清繳年度可享受財稅〔2017〕34號文件規(guī)定的優(yōu)惠政策。*二，在辦理稅收優(yōu)惠備案時，應根據國家稅務總局公告2017年*18號的要求，將按照《科技型中小企業(yè)評價辦法》取得的相應年度科技型中小企業(yè)登記編號填入《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》“具有相關資格的批準文件（證書）及文號（編號）”欄次。*三，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動實際發(fā)生的研發(fā)費用，在2019年12月31日以前形成的無形資產，包括在2017年以前年度及2017年1月1日至2019年12月31日期間形成的無形資產，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發(fā)生的攤銷費用，均可以適用財稅〔2017〕34號文件規(guī)定的優(yōu)惠政策。

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